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会计案例解析49——如何判断合作协议的双方属于合营安排还是控制关系

发布时间:2018-03-16来源:未知编辑:必发888技术标准部

      案例情况:
      A企业是一家制造光伏发电设备的企业,在2016年4月与B企业及其两个自然人股东(持股比例合计100%)签订了一份关于20兆瓦农光互补光伏发电项目的合作协议,协议主要内容包括:
      A企业销售光伏发电设备给B企业、并负责整个光伏电站投资、建设、运行维护、以及建成后电站的出售或B企业股权转让。电站出售价格或B企业股权转让由A企业与B企业股东根据市场情况沟通商议。B企业负责项目前期工作开展及相关行政手续办理,获得各类必要政府审批文件。A企业需支付B企业包括项目的土地租赁及征占用等各项相关手续费用400万。
      项目建成后收益由A、B企业双方共享,各占50%。项目收益=电站销售价格-前期开发及相关手续费用-电站建设成本-税费。电站建设成本包括向A企业购买的光伏发电设备、电站设计及建设等必要支出。
      B企业两个自然人股东将持有的B企业100%股权质押给A企业,作为B企业及其股东履行该协议的担保。
      A、B企业设立资金共管账户,B企业所有资金往来均需计入共管账户并不得在共管账户外往来支出。
      项目建设期间到转让结束前,B企业从各级政府获得的一次性非光伏补贴(申请成本由B企业另外单独承担)全部由B企业单独享有。
      A企业在2016年9月末已完成项目建设,设备合同价款为1.1亿元,尚未收到B企业任何回款。同时A企业为B企业的电站设计及土建工程代垫预付款约1000万元。
      B企业股东尚未履行对B企业出资300万元注册资本的义务,B企业无其他经营活动。从目前来看,项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平。
      问题:
      1.A、B企业属于合营安排,还是控制关系?
      2.A企业合并报表是否可以确认光伏设备销售业务收入?
      案例解析:
      1.2014年修订后的《企业会计准则第33号-合并财务报表》,大家认为A企业是可以控制B企业的。
      对控制三个要素分析:
      (1)对被投资方的权力的分析:A企业根据合作协议(a)对负责该光伏电站从投资、建设、运行维护以及建成后电站的出售。(b)B企业自然人股东质押B企业的股权给A企业,虽然A企业未成为B企业股东但是控制了B企业的股权变动,具有对B企业股权和出售前经营管理的实质性控制的权力。
      (2)通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报及有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额:电站建设到出售,利润的实现,盈亏是变动的,非固定金额。对于A企业,电站的收益主要体现在其向B企业转让设备的过程中,而且在电站出售中A企业承担了电站销售价格的变动风险,包括前期投资及垫付设计、土建预付款等,而B企业的三个自然人股东可从项目中获得的固定收益400万元且不承担电站出售的价格变动风险,也未对B企业实际出资。从两者对于风险报酬的承担程度来看,显然A企业承担的风险相对巨大,是主要风险承担者,也验证了其对B企业具有控制及可变回报。
      在此过程中,B企业的股东还是根据其商业资源享有电站出售、B企业取得非光伏项目相关政府补助的收益。但是项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平,这样可看出B企业股东承担的收益和风险均较小。
      虽然电站出售价格是由A企业与B企业股东根据市场情况沟通商议的,但是在市场情况不乐观,项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平来看,双方均不享有定价主动权,所以这也不成为影响判断A企业控制B企业的条件。
      综合上面的分析,A企业对B企业的光伏电站相关权益具有控制,应将B企业的报表纳入A企业的合并报表。对于与B企业的股东关于各类收益的分配约定可以在利润分配时予以考虑。
      2.根据收入准则对于销售商品收入确认条件进行比照分析:
      (1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
      基本满足
      (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
      A企业对光伏电站具有继续管理权及对B企业的股权质押权力,并且仍负责电站的运行维护。
      (3)收入的金额能够可靠地计量;
      基本满足
      (4)相关的经济利益很可能流入企业;
      在电站出售前,B企业无资金支付购买电站的款项,因为B企业是一个注册资本仅300万的项目企业且股东未实际出资。相关经济利益只有在B企业股权转让或者将电站出售后方有资金流入,才可偿还A企业的设备款及所垫付的电站设计及建设款项。
      (5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
      基本满足
      从以上分析可看出,该光伏电站的设备销售不能满足上述(2)和(4)两个收入确认条件,在电站尚未转移给第三方之前不应确认收入。

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