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政策法规

北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2016]第2号——关于P2P信贷服务及第三方支付企业收入确认的一般考虑

发布时间:2016-05-26来源:未知编辑:admin

      近年来,以P2P信贷和第三方支付为主营业务的互联网企业异军突起。由于业务模式的特殊性,审计实务中对该两类互联网企业的收入确认存在一些值得关注和探讨的问题。
      本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。
      在对P2P信贷服务及第三方支付业务模式进行了解的基础上,针对P2P信贷及第三方支付企业基础业务相关的收入审计技巧和方法,上市企业审计专家委员会做如下提示。
      一、P2P信贷服务
      近年来,利用P2P形式的网贷平台如雨后春笋般成立并崛起,发展态势异常火爆。例如,2015年,业务规模位于行业前列的宜人贷赴美上市。2016年,互联网金融服务行业依然延续着扩张的发展态势,但整个行业已经呈现出泥沙俱下、良莠不齐的景象。“P2P诈骗平台”成倍上升,典型代表例如被关停和追查的E租宝。目前,随着P2P行业发展,相应的监管措施在不断规范和完善中。
      (一)业务模式
      P2P信贷主要业务模式详见下图:

      其中,关键术语:
      1. 出借人指提供资金的企业或个人,借款人指使用资金的企业或个人。对标是指为借款人和出借人配对的过程,主要的服务是指通过P2P平台为借款人的融资需求和出借人的放款需求提供对口的衔接服务,该过程可能是一个出借人对多个借款人,也可能是一个借款人对多个出借人。
      2. 满标是指P2P平台完成为出借人和借款人配对服务。P2P平台的核心和关键之处是为出借人和借款人提供对标服务(如:融资和放款过程中涉及的前期信用审核、借贷需求匹配、资金划转指令安排、欠款催偿、风险保证金保证等多个方面)或其它专业服务。
      (二)业务流程
      P2P平台的主要业务流程示例如下:
      从事P2P平台服务的AB企业首先与第三方资金监管签订第三方资金监管协议,向AB企业的注册用户开放通过AB企业平台的注册渠道。通过AB企业P2P平台注册的用户的信息和资金流能够被AB企业P2P平台实时监控,以便于AB企业能够查验用户资金流和实行用户授权操作,从而通过P2P平台掌握成交过程和记录对标和满标成交的时间节点。但AB企业的监控权限仅限于查看功能,指令实行仅限于用户授权。
      AB企业监控的关键节点,即对标和满标是在“虚拟账号的本金归集”和“虚拟账号的借款归集”环节。资金的流入和流出完全由出借人和借款人通过在第三方资金监管注册的实体“第三方资金监管资金账号”自由控制,满标后则资金由出借人授权P2P平台通过虚拟账号将资金划转到借款人的虚拟账号,借款人再将融资资金入库;偿还本金则是进行相反操作。
      AB企业的收入实现是在满标后收取一定比例的P2P平台管理费,且一般均为一次性收取全部满标后还本付息期间的管理费。除了平台管理费,AB企业还可以向借款人提供信息咨询、信用咨询与评估、出借人推荐、还款提醒、账户管理等系列咨询及信用相关服务,还可以向出借人提供出借咨询、财务规划、投资管理、账户管理、催收回款等服务。
      (三)P2P业务收入确认审计要点
      P2P业务提供的是服务劳务,在税法上属于营改增对应的现代服务业,交易过程在P2P平台的线上完成。P2P企业通常在满标时向借款人预收服务费,并在满标日至借款人还本日之间的期间提供持续的服务。因此,预收的服务费作为递延收益,在满标至还本付息期间分期结转至主营业务收入。
      P2P业务作为高风险行业,是因为P2P平台在实际从事业务的过程中可能存在自融和潜在资金池,从而导致超范围经营,由此产生对收入完整和真实性认定的审计风险。审计过程中需要重点关注如下事项:
      1.注册会计师应结合P2P行业的具体特点,从动机或压力、机会、态度或借口三个方面,持续地识别可能存在的收入舞弊风险。如为了提高平台对客户的吸引力虚构高回报借贷交易,为了提高平台的业绩虚增收入等。注册会计师在对P2P企业收入进行审计时,应保持高度的职业怀疑态度,以充分识别舞弊风险因素,并结合P2P企业具体的业务模式、盈利模式,准确理解并运用收入准则;以IT审计为支撑,加强分析性复核程序的运用,加强非财务信息与财务信息的核对分析;适当运用观察、询问和检查程序,结合其他科目,如预收账款、经营活动现金流等,判断收入相关的逻辑性;严格实行函证程序,并针对异常交易客户实施核查程序等。
      2.注册会计师对P2P项目完整性的认定,需要依赖IT审计对于IT业务系统的审计结论。因此,借助外部IT专家实行必要的辅助审计就成为必然。通过IT专家对P2P平台实行内控测试和穿行测试及实质性测试,对P2P平台业务记录的完整性实行全面审计,以获取完整的业务数据对主营业务收入进行验证。
      3.注册会计师对P2P项目真实性的认定,应慎重关注P2P的业务收入的内容是不是来源于提供借款人和出借人的对标服务。如审计过程中,应关注是否存在通过虚构借款项目,以较高的收益回报吸引投资者,从而虚构对标交易的情形。这项工作更多依赖于IT专家对标过程的IT审计结论。
      4.P2P平台在从事业务的过程中需要对借款人进行资质审核,该业务由风控部门实行流程控制。因此,需要注册会计师和IT专家实行对P2P平台的风控管理审核。如针对已评价的借款人产生的借款项目实行核查程序,包括工商登记信息查询、银行信贷记录、借款项目的实地考察和电话回访等。
      5.实行必要的分析性程序。针对借款项目的名义投资回报率实施分析性程序,与市场同类型项目比较其名义投资回报率是否在合理区间。投资回报率的计算,需要统计来源于该借款项目的P2P平台管理收入和其它收入。
      6.在利用IT专家的审计结论时,需要注册会计师与IT专家一起重点关注P2P平台在业务实行过程中的如下事项:
      (1)核查“第三方资金账号”和“虚拟账号”的控制记录和系统日志,以核查P2P平台是否存在对账户的操控行为,以致影响收入真实性和准确性;
      (2)核查资金(包括本金和利息)是否均属于出借人和借款人的独立操作,是否授权P2P平台对双方的虚拟账户实行划款指令,以核查是否存在P2P平台把资金作为自有资金处置,致使P2P平台占用出借人资金,主观故意或客观形成自有“资金池”,导致超范围经营和“自融”的违法行为。这种结果会直接影响到注册会计师发表的审计意见类型,甚至影响到是否继续承接该项目;
      (3)核查出借人和借款人支付P2P平台费用和其它服务费,是否独立于本息单独向P2P平台支付,以确定不同性质的收入是否被混淆;
      (4)核查P2P平台系统的对标记录。对出借人或借款人的匹配过程进行一一比对,同时应抽取充分、适当的样本量,实行充分的截止测试,以验证是否确实达到满标条件,收入是否记入对应期间,以核查P2P平台收入确认的准确性。
      7.注册会计师在对P2P企业收入实施审计时,针对企业间的项目,可以通过向出借人或借款人实施交易函证,以从第三方获取与收入真实性认定相关的证据。
      除平台服务费外,P2P企业提供的一次性服务在完成该项服务时点按次确认收入。如信息咨询、信用咨询与评估、出借人推荐等系列咨询及信用相关服务。
      二、第三方支付
      第三方支付作为央行电子支付体系的重要组成部分,是自然实现资金流信息化的重要途径,能够有效提升资金流动的效率并降低资金流动的成本。在此政策大方向的推动下,国内诸多行业加速了在第三方支付市场的应用拓展。人民银行对于第三方支付牌照的监管有明确的规定。《非金融机构支付服务管理办法》规定,支付行业分为三类,一是网络支付,二是预付卡的发行与受理,三是银行卡收单。依据所获支付牌照的不同,第三方支付主要涵盖以上业务中的一项或多项。
      (一)第三方支付的基本业务流程

      (二)收入类型
      第三方支付业务,收入主要为收取商户手续费。交易类别分为B2B(企业对企业的电子商务模式)和B2C(企业对消费者的电子商务模式)两类,客户进行交易后会在第三方支付系统形成交易数据。根据手续费的结算方式,又区分为内扣和外扣手续费收入。
内扣手续费收入,是第三方支付平台在向商户支付交易款之前就扣除手续费。其计算过程是经过交易系统数据呈现的交易额与银行清算文件的交易额的核对,计算出应收商户手续费,确认内扣手续费收入。外扣手续费收入,是第三方支付平台在向商户支付全部交易款后再向商户收取手续费。通过计费系统计算出应收商户手续费确认收入。但一般第三方支付多采用内扣,从而降低收益风险。
      (三)第三方支付业务收入确认的关键点
      第三方支付业务收入确认的关键节点应在第三方支付平台和商户数据核对后完成,但鉴于第三方支付平台依赖于银行,因此,实际上收入确认的关键节点在第三方支付平台与银行对账后完成。具体详见下图所示。

      1. 对账:对账中心系统将收到的银行清算文件解析后,由系统与第三方支付系统的交易数据自动核对。
      2. 出款:完成对账后,交易数据传至打款中心,系统自动提交对外支付命令,由系统或人工操作完成对外支付,并上传至财务系统。
      3. 财务根据打款中心上传的数据进行收入确认的账务处理,并每日将交易系统数据与备付金账套数据进行核对,以查错防弊。
      (四)收入确认审计要点
      第三方支付业务提供的同样是服务劳务,在税法上属于营改增对应的现代服务业,实务中,第三方支付平台收入确认方法有总额法和净额法两种。由于第三方支付平台从事的是“代办或代理”中间业务,因此,根据《企业会计准则第 14 号——收入》及其应用指南和讲解“收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入,为第三者代收的金额不是流入企业的经济利益,不导致权益的增加”,第三方支付业务收入比较适合采用净额法确认。审计过程中需要重点关注如下事项:
      1.收入舞弊审计是收入审计必不可少的程序,注册会计师应参考本提示一、(三)、1中所述有关要求,充分识别并应对第三方支付业务收入舞弊风险。
      2.相对于P2P业务收入审计而言,第三方支付业务收入审计更关注收入的准确性。注册会计师需要实行收入对应的截止测试程序,关注各家支付平台与银行的实际结算时点,是T+0还是T+1亦或是其它结算时间,据此判断进行截止测试。
      3.在第三方支付收入的完整性认定方面,注册会计师需要依赖IT审计结果,关键的审核点是需要将“第三方支付和银行数据核对”和“第三方支付和商户数据核对”经由IT审计实行匹配程序,以印证同一数据源是否不存在重大差异,而且第三方支付业务的收入确认更多依赖流程图3中“银行清算文件”。因此,经由IT审计确认上述环节不存在重大差异,一般能整体把握收入在完整性认定层面的风险。
      4.对于第三方支付收入的真实性,依赖IT专家实行解析“银行清算文件”后的IT审计。由IT审计和注册会计师同时实行相同样本(相同样本指客户或用户和指定期间的交易)的内控测试和实质性测试,注册会计师可以通过匹配IT审计的交易流水和银行对账单或第三方资金的流水,整体把握收入在存在认定层面的风险。

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